En este post analizaremos cuándo corresponde determinar la principal fuente de renta para aplicación de la reducción fiscal en el ISD. Esta cuestión ha creado una gran controversia y suscitado muchas dudas en el en el ámbito tributario. Afecta hasta tres impuestos, de ahí la relevancia de la misma, en especial para la correcta aplicación de la gran reducción fiscal para empresas individuales (y negocios profesionales) de personas físicas en el Impuesto sobre Sucesiones (ISD), el cual depende previamente de una exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y éste, a su vez, de lo declarado por el fallecido en el Impuesto sobre la Renta (IRPF).
Nos vamos a ceñir exclusivamente en este post a la problemática existente sobre el aspecto temporal de la “principal fuente de renta”, que afecta a dicha golosa reducción en el ISD para empresas y negocios individuales, para lo cual se exige previamente estar bien “compinchados” con los dos anteriores impuestos.
Realizada esta breve introducción a modo de sinopsis, vamos por partes para que los profanos en esta árida materia no se desvíen en exceso.
La reducción fiscal en el ISD y su vital dependencia con el IP e IRPF del fallecido
El art. 20. 2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que en los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una reducción del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo” (en Andalucía, es el 99% y se exigen 5 años http://www.juntadeandalucia.es/haciendayadministracionpublica/tributos/impuestos/cedidos/sucesiones.htm#reducciones2
Para el cumplimiento de esta reducción se supedita a que dicha empresa individual o negocio profesional de la persona física se encuentren previamente exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio del fallecido. De ahí la remisión expresa de ese artículo del ISD al art. 4. Ocho. Uno de la Ley del IP:
“Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta (…)”
Y finalmente, aparte de otros requisitos que se han de cumplir para esa exención en el IP (ejercicio habitual, directo), para ver que se entiende por “principal fuente de renta” nos remitimos al tercer impuesto de los tres citados: el IRPF.
Importante: se exige que los rendimientos netos de la actividad económica procedentes de esa empresa individual o negocio profesional que se pretende bonificar en el ISD, constituyan al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF.
Por consiguiente y como premisa esencial, para lograr la gran reducción fiscal en el ISD, esa empresa o negocio individual han de estar exentos en el IP del empresario fallecido, para lo cual se exige, entre otros aspectos, que al menos el 50% de la base imponible del IRPF provengan de los rendimientos económicos netos obtenidos en aquéllos.
¿Cuándo hay que determinar ese requisito de la “principal fuente de renta”?
La duda que nace y que ha sido controvertida en muchos años es el aspecto temporal: ¿cuándo hay que determinar que ese cumple ese requisito?
Durante mucho tiempo y ante la ausencia de norma aclaratoria, algunos han mantenido que en los casos de empresas y negocios individuales había que estar a lo declarado por la persona física en el IRPF del año anterior a su fallecimiento y, si sus rendimientos económicos superaban el 50% de su base imponible, la empresa suya estaba exenta en el IP y, por tanto, susceptible de acogerse por sus herederos a la citada reducción fiscal en el ISD.
Hay una específica Resolución de la DGT (nº 2/1999, de 23/03) que aclara aspectos de las reducciones fiscales en el ISD y aborda este aspecto temporal pero relacionado, no con las empresas familiares, sino con la otra reducción fiscal: la de las participaciones sociales en entidades. Se establece en su apartado 1.3 que para el cómputo de las remuneraciones percibidas por el ejercicio de cargo directivo, cuando nos encontremos ante una transmisión mortis causa de participaciones sociales, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último periodo impositivo, es decir, al periodo comprendido entre el primer día de año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del IRPF del causante (fallecido).
Reiteramos que esta interpretación de la DGT se refiere sólo a los requisitos para la aplicación de la reducción fiscal en la transmisión mortis causa de las participaciones sociales. Hay un vacío por cuanto no se regula de forma expresa el aspecto temporal para los casos específico de “empresa familiar”. Si se extrapolara el anterior criterio, habría que estar, no a lo declarado en el periodo anterior por el empresario fallecido, sino al periodo comprendido entre el primer día del año y la fecha del fallecimiento del mismo.
Algunas consultas vinculantes de la DGT así ya lo establecen:
– V2096/12 de 20 de octubre de 2012:
“El epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, referido a la transmisión “mortis causa” de participaciones exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, pero que sería de aplicación igualmente al caso que nos ocupa, señala que habrá que atenderse al periodo comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el periodo impositivo del IRPF del causante, por lo que la determinación de la principal fuente de renta habrá de referirse al año en que falleciera la Sra. …., que sería en el que se devengara el correspondiente impuesto sucesorio.
– Y la más reciente V0587-16, de 11 de febrero de 2016, que de forma genérica (incluyendo también a las empresas individuales) establece el aspecto temporal de la principal fuente de renta de un empresario que fallece en enero:
“(…) el epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, sostiene que las reducciones en el impuesto sucesorio se aplican en la fecha de su devengo, con independencia de que a 31 de diciembre del año anterior se tuviera o no derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Consecuentemente, será en la fecha del fallecimiento cuando habrá que determinar si se cumplen los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial, que, como es sabido, es condición “sine qua non” para la aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En particular, la exigencia de que los rendimientos netos procedentes de la actividad económica constituyan “al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” habrá de referirse “…al periodo comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante”.
En supuestos, como el planteado en el escrito de consulta, en que el cómputo de la base imponible del causante resulte cero, es obvio que no se cumple el requisito de que los rendimientos netos derivados de la actividad económica constituyan la mayoría del importe de la base imponible del IPRF, por lo que, de acuerdo con lo previsto en la Resolución 2/1999, no existirá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y el adquirente “mortis causa” tampoco tendrá derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Esto acarrea no pocas situaciones injustas y negativas tales como acontece, muy a menudo, con las empresas agrarias individuales. Imaginemos un agricultor que falleciera antes de recoger la cosecha o cualquier otro empresario a principios de año, pues provocaría que al no tener rendimientos económicos, lógicamente, éstos no constituirían su principal fuente de renta en el periodo comprendido desde el 1 de enero y la fecha de su muerte.
Siguiendo el criterio que la DGT, donde para el cálculo de la principal fuente de renta en el IRPF se debieran computar los rendimientos entre el día 1 de enero y el día de fallecimiento, es palmario que, para multitud de empresarios individuales, se va incumplir el requisito de la exención en el IP y, por tanto, la reducción fiscal en la base imponible del ISD.
Hay muchos cultivos cuyas cosechas se recogen y se recompensan a final de año u otros negocios que ven trasladados sus rendimientos a final de año mientras al principio de éste abonan gastos de explotación para los rendimientos de éstos. Pues bien, ese empresario no ha obtenido rendimientos hasta cerca de final de año y ¿qué sucede si fallece a principios/mediados del mismo? Aflora una clara injusticia pues en el lapso de tiempo que media entre el 1 de enero y su fallecimiento, el rendimiento neto obtenido por su actividad (principal fuente de renta) habrá sido negativo o cero.
También han de tener especial cuidado aquellos empresarios que durante el año tengan otras categorías de rentas que puedan desvirtuar ese “al menos 50%”. Pueden tener alquileres (una opción es exigir el pago de la renta una sola vez a final de año y así se evita este riesgo fiscal), que rescaten / venzan sus productos financieros o vendan bienes que pudieran llevar al traste con el importante requisito de “al menos el 50% de su base imponible de sus rendimientos netos provengan de la empresa individual”, el cual la DGT lo exige para el periodo entre el 1 de enero y fecha del fallecimiento.
Pensemos un simple ejemplo: un empresario individual tiene unos rendimientos económicos ordinarios de 50.000€, justamente en el año de su fallecimiento (que sirve de base para el análisis del cumplimiento de los requisitos) y vendió un inmueble con una plusvalía de 55.000€ (totalmente excepcional). Ese año, que es el “clave”, no cumpliría el requisito de que su principal fuente de renta proviniese de su actividad de modo que sus herederos no podrían aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones (por el incumplimiento previo de la exención en el IP)
Creemos que la interpretación es exagerada y que hay que estar más bien al espíritu y finalidad perseguida por el legislador, y no tan rigorista e inflexible como pretende la DGT (máxime cuando además en la Resol. 2/1999 el requisito temporal aludido lo es sólo para las participaciones sociales, no para empresa individuales).
Un posible elemento que pudiera favorecer la situación anterior ejemplificada, aun no cumpliéndose en el año del fallecimiento la premisa de la principal fuente de renta, es que durante determinados años inmediatos atrás siempre lo recibido en su actividad económica constituyó más del 50% en la base imponible del IRPF.
De hecho, hay una positiva Sentencia 24 de junio de 2014 del TSJ de Extremadura que ha fallado a favor del contribuyente en un caso como el del ejemplo, ninguneando la literalidad de los artículos expuestos y declarando que la excepcionalidad de la ganancia obtenida en el año del fallecimiento no debe de tenerse en cuenta para el cómputo de la principal fuente de renta, máxime analizando las rentas de los ejercicios anteriores al fallecimiento donde los rendimientos de la actividad económica sí constituían la principal fuente de renta del contribuyente.
El ISD (impuesto instantáneo) remite, en cuanto al cumplimiento para aplicar las bonificaciones de la base imponible, a los requisitos indicados en el IP (impuesto periódico). Esta remisión al articulado de otro tributo cuyas características, naturaleza y devengo son tan distintos, provoca que aparezcan estas distorsiones y complejidades, máxime cuando hay en juego ventajas fiscales muy cuantiosas.
Los Tribunales están abogando como periodo impositivo a tener en cuenta para determinar la principal fuente de renta en el Impuesto sobre Sucesiones, el primer día del año y la fecha de fallecimiento, por ser fecha del devengo anticipado del IRPF, y ello con independencia del origen y volumen de las fuentes de renta en el IRPF correspondiente al ejercicio inmediato anterior al que se produzca el fallecimiento del empresario.
De la inminente solución para empresarios agrícolas en Andalucía
Recientemente, los partidos políticos PSOE-A y C’s, tras sentarse con las principales organizaciones agrarias andaluzas (UPA, COAG y ASAJA), acordaron flexibilizar los requisitos para la transmisión de empresas agrícolas, una cuestión especialmente sensible en miles de autónomos andaluces.
Se pretende para este mismo ejercicio que se rebaje el ISD a las explotaciones agrícolas, por cuanto, parece que se establecerá para éstas una reducción/bonificación del 99% y lo más importante: aun cuando dicha actividad no constituya la principal fuente de renta del fallecido.
Hasta ahora y como hemos explicado, era obligatorio que la actividad se desarrollase de forma habitual, personal y directa y que fuese, además, su principal fuente de renta. Esta reducción del 99% será de aplicación a los parientes directos (cónyuge, descendientes o adoptados) y asalariados sin parentesco alguno con al menos cinco años de vinculación a la explotación.
De hecho, hace pocos días la propia AJASA Almería ya ha publicado un comunicado al efecto http://asajaalmeria.org/asaja-valora-la-reduccion-del-impuesto-de-sucesiones/ y la propia prensa también:
Esperemos la aprobación normativa autonómica de esta importante modificación y veremos en muy poco tempo cómo queda y con qué condicionantes para su correcta aplicación, todo ello con la premisa esencial de garantizar la continuidad y favorecer fiscalmente el relevo generacional en un sector que para Andalucía es fundamental, noticia que será de enorme satisfacción a la multitud de herederos de empresarios agrícolas.
Jorge Cortés, Abogados es un despacho especializado en Derecho fiscal y tributario de Sevilla. Llámanos al 955 64 10 81 si necesitas asesoramiento sobre esta este tema o cualquier otro que quieras consultarnos sobre Derecho fiscal y tributario.
