DEL AUTOMATISMO Y DESMOTIVACIÓN DE HACIENDA PARA IMPONER SANCIONES
Exponemos hoy una problemática que a muchos les habrá afectado negativamente en su relación con la Agencia Tributaria (AEAT).
Tras una comprobación tributaria de Hacienda donde resulta una cantidad a ingresar o se deriva un resultado positivo a favor de aquélla (aun sin ingreso), en muchas ocasiones, se incoa simultáneamente el inicio del expediente sancionador.
Durante el procedimiento sancionador y sin perjuicio de las alegaciones y pruebas que se hayan presentado por el contribuyente, Hacienda concluye sucintamente, en muchos casos, que existe sanción al apreciar culpabilidad del contribuyente por haber perjudicado a los intereses de Hacienda, pero sin apenas rebatir sobre lo alegado, sin contestar de forma pormenorizada o particular y concluyendo con meras formulas genéricas y estereotipadas tales como “existencia de mínima culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria” o “se aprecia una omisión de diligencia exigible”.
La motivación de una sanción es de vital importancia, dado que es el sustrato básico que ajusta el acto administrativo a la legalidad permitiendo al obligado tributario conocer la razón de que una acción u omisión es constitutiva de una infracción tributaria.
Y una sanción no está debidamente motivada cuando Hacienda no plasma todos los elementos que acreditan que un hecho es merecedor de una sanción. Para ello, la AEAT debe probar que concurren, por un lado, el elemento fáctico (hecho) y, por otro lado, el elemento subjetivo o intencional (dolo, culpa, negligencia). La gravedad de no motivar suficientemente un acto sancionador radica en que se traslada la carga de la prueba de la Administración al contribuyente, que es quien deberá probar que su acción u omisión se ajusta a la legalidad, o bien que no existía culpa o negligencia.
Para la imposición de una sanción, la Ley General Tributaria (LGT – Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.) requiere que Hacienda pruebe (“carga de la prueba”) el incumplimiento de una obligación fiscal, y además, que el sancionado sea culpable, esto es, que haya actuado con mala fe o con inobservancia de la diligencia mínima debida al incumplir la obligación tributaria. En consecuencia, la acreditación de ambas circunstancias, incumplimiento de una obligación tributaria y culpabilidad en tal incumplimiento, deben quedar suficientemente razonadas en la resolución sancionadora. Lo que, además, también viene impuesto por el principio de proporcionalidad contenido en la normativa fiscal.
Incluso por encima de la LGT, los preceptos constitucionales que consagran los principios de presunción de inocencia y de tutela judicial efectiva, exigen que para imponer una sanción tributaria Hacienda deba probar y motivar suficientemente no sólo el incumplimiento de la obligación, sino también que el contribuyente es culpable de haber cometido una infracción tributaria.
Sin embargo, nos encontramos muchas veces una sanción impuesta de forma automática sólo por el hecho de haberse producido el incumplimiento de una obligación tributaria, sin que la resolución sancionadora contenga la suficiente motivación que acredite que el sancionado sea además culpable de incumplir tal obligación.
Con demasiada frecuencia, como sentencia nuestro Tribunal Supremo, sucede que resoluciones sancionadoras, en sus apartados de “motivación”, sólo reflejan fórmulas apriorísticas, generales y vagas, que podrían utilizarse, y de hecho se utilizan, para muchos procedimientos sancionadores, sobre todo por lo que se refiere a probar la culpabilidad del infractor. Y en el anterior sentido, nuestro Tribunal Supremo mantiene una jurisprudencia constante: “… no es el interesado quién ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia…” en el incumplimiento de la obligación tributaria.
Siguiendo la doctrina del TC y jurisprudencia del TS, se pronunció el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Resolución de 18 de febrero de 2016 por la que unifica criterios sobre la necesidad de motivación de las disposiciones sancionadoras y los requisitos exigibles para considerar cumplida esa obligación, concluyendo que la utilización de expresiones genéricas y estereotipadas no supone motivación suficiente de un acuerdo sancionador tributario. En consecuencia, el TEAC rechaza cualquier automatismo en la apreciación de la culpabilidad en la sanción tributaria.
Finalmente y aunque ya el Tribunal Supremo ya se pronunció en contra de esos automatismos de Hacienda, sentenció en diciembre de 2017 que solo se cumple la exigencia de motivación cuando se realiza un análisis preciso, puntual y concreto de la conducta del infractor que demuestre la concurrencia de culpa o al menos a título de simple negligencia. Hacienda está obligada motivar tanto la presencia de culpabilidad en la conducta, como, de existir ésta, dar respuesta a los argumentos expuestos por el supuesto infractor para justificar la ausencia de responsabilidad.
Confiemos en que a partir de ahora, en los actos impositivos de sanción, la culpabilidad se motive de forma explícita y con referencia suficiente a las razones por las cuales se acusa de no contribuir, apreciando la intención o, cuando menos, falta de diligencia en el infractor. Es carga de la Administración razonar y probar la concurrencia del elemento culpabilístico exigido y su grado, así como integrar ese elemento sobre la base de hechos de los que se deduzca al menos una actuación negligente.
Si ya es desagradable ser objeto de liquidación por Hacienda, más lo es cuando se impone, además, sanción y ésta “responde” y se “motiva” con expresiones vagas tales como «analizadas las circunstancias concurrentes, la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad» , y ello a pesar de los avisos de Tribunales de que eso no supone motivación suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad por ser una fórmula estereotipada que resulta insuficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor de la sanción.
ACTUALIZACION NOVIEMBRE DE 2024
Sentencia del Tribunal Supremo del pasado 29 de octubre de 2024 donde se aborda si la falta de pruebas sobre la deducibilidad o no de un gasto de una sociedad o autónomo (persona física) implica necesariamente que deba ser sancionado.
El Tribunal Supremo establece que Hacienda no puede sancionar a los autónomos y empresas por el mero hecho de no justificar adecuadamente las deducciones. Hacienda tiene que probar no sólo que la justificación del gasto es insuficiente, sino que además ha habido culpabilidad por parte del contribuyente:
El Tribunal Supremo establece que la falta de prueba sobre la deducibilidad de un gasto “no puede conducir a calificar la conducta de un contribuyente como culpable”, esto es, la deducción de un gasto de forma incorrecta no es de por si sancionable.
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