Os comento una controversia que ha venido pasando desde hace tiempo en España y por dónde van los “tiros” ahora.
- INTRODUCCIÓN
El supuesto de hecho es sencillo y usual:
- El abuelete Pepón fallece y nombra heredero a su hijo Pepe.
- Pepe, a su vez, fallece sin aceptar o rechazar la herencia de su padre Pepón.
- El heredero de Pepe es su hijo Pepillo, quien acepta la herencia de su padre Pepe y, a su vez, en ejercicio del ius transmisionis ínsito en la herencia de su padre Pepe, acepta la herencia de su abuelo Pepón.
La controversia gira en torno a determinar si Pepillo adquiere directamente de su abuelo Pepón, como sucesor directo (teoría moderna) o bien lo hace a través de la herencia de su padre Pepe (teoría clásica).
La cuestión no es baladí, ya que tiene consecuencias desde el punto civil y fiscal.
Desde un punto de vista civil, que se escoja un planteamiento u otro puede tener consecuencias en la determinación de la legítima, entre otras.
Desde un punto de vista fiscal, la elección de una teoría u otra puede afectar a la composición del caudal hereditario de la segunda herencia, que incluirá o no los bienes de la primera en atención al criterio que se adopte.
- POSTURA DE LA ADMINISTRACIÓN
La Administración tributaria ha venido desde hace años optando por la idea de dos transmisiones hereditarias y exigir, en perjuicio de los herederos, dos liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones:
“de conformidad con el art. 1006 del C. Civil, cuando el llamado a una herencia fallece antes de expresar su voluntad, es decir, sin aceptar ni repudiar la misma, este derecho se transmite a sus herederos.
Al fallecer D. “PEPE”, con posterioridad a su padre “PEPÖN”, sin aceptar ni repudiar su herencia, de conformidad con dicho art. 1006 CC, pasa a sus legítimos herederos (“PEPILLO”) el mismo derecho que tenía sobre la herencia de su padre.
(…) Se debe entender que se producen dos transmisiones, una de cada uno de su padre a su hijo D. PEPE, y otra de éste a su hijo PEPILLO, puesto que aceptada expresamente la herencia por el heredero del segundo causante, los bienes que conformaban el patrimonio hereditario del primer causante PEPON se integran en la herencia de éste y lo recibe su heredero. Por tanto, se integra en la herencia de D……………… no solo el importe de ……….€, sino también los derechos hereditarios que le correspondían en la herencia de su padre por valor de …………€.”
- POSTURA PRO CONTRIBUYENTE
Muy en contra del anterior planteamiento que establecía la Junta de Andalucía en un expediente reciente, defendíamos (y defendemos) esta postura:
- No se puede obligar a pagar dos veces el gravamen por cuanto no ha mediado adquisición hereditaria a favor, dado que D. PEPE ni aceptó ni repudió la herencia de su padre PEPON y, por ende, no procede una doble tributación.
- Esto es, nunca se adquirió la herencia ya que lo que se transmitió fue su derecho a aceptar o repudiar, pero nunca hubo por su parte adquisición hereditaria y tampoco pudo constituir una aceptación tácita de la herencia la solicitud de declaración de heredero, habida cuenta del art. 991 CC.
- Es incongruente que haya dos transmisiones y, por ende, dos liquidaciones cuando sólo una vez se ha enriquecido realmente quien suscribe del acto de liberalidad que se sujeta al impuesto.
Y es que no cabe una doble liquidación tributaria, pues aunque la normativa reguladora del ISD hace coincidir el devengo con el óbito del causante, no se puede prescindir de la adquisición de la herencia, que se produce mediante la aceptación de la misma, lo cual supone en su caso el incremento patrimonial que constituye el hecho imponible del impuesto, a tenor de lo dispuesto en los arts. 1 y 3 de la Ley del ISD.
La normativa tributaria reguladora del ISD no puede desconectarse del régimen jurídico del derecho de sucesiones contemplado en el Código Civil, en el que se refleja el sistema romanista, en virtud del cual no puede entenderse que se produzca la adquisición de la herencia y por ende que exista transmisión hereditaria, sino mediante el mecanismo jurídico de la aceptación.
Así se desprende claramente del contenido de los siguientes preceptos:
- el art. 989 CC dispone que los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda;
- el art. 991 establece que nadie podrá aceptar ni repudiar sin estar cierto de la muerte de la persona a quien haya de heredar y de su derecho a la herencia,
- el art. 1006 regula que por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía y
- el art. 440 expresa que la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue añadirse la herencia. El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.
No pueden observarse fisuras en el sistema romanista de adquisición de la herencia en el art 657 cuando establece que los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte, ni en el art. 661 cuando expresa que los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones, pues lo que indican los preceptos referidos son los derechos de apertura, vocación y delación de la herencia, en tanto que la adquisición de la herencia se produce por la aceptación.
La jurisprudencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo es consecuente con el régimen jurídico indicado, en sentencia de 4 de mayo de 2005, se dice:
“En las fases del fenómeno sucesorio, tránsito del patrimonio del causante al heredero, se parte de la apertura de la sucesión, momento inicial producido por la muerte del causante, se sigue por la vocación a la herencia, como llamamiento abstracto y general a todos los posibles herederos, testados o intestados y se llega a la delación, ofrecimiento de la herencia al heredero, que da lugar a un derecho subjetivo, ius delationis, que facultan la adquisición por la aceptación”.
En sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2000 se afirmó:
“En materia de adquisición de herencia, y con relación al régimen sucesorio del Código Civil, resulta incuestionable que rige el denominado sistema romano caracterizado porque no basta la delación hereditaria (apertura, vocación y delación) para ser titular del derecho hereditario, sino que además es preciso que el heredero acepte la herencia, lo que puede efectuarse de forma expresa o bien tácita. Producida la delación, el heredero -el llamado a heredaren concreto-, como titular del “ius delationis”, puede aceptar o repudiar la herencia, pero en tanto no acepte, como se ha dicho, no responde de las deudas de la herencia, porque todavía no se produjo la sucesión -no es sucesor, sino solo llamado a suceder-…”.
La naturaleza del impuesto implica el gravamen de un incremento patrimonial y el hecho imponible supone la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
El devengo del impuesto no puede determinar el hecho imponible -la adquisición de un incremento patrimonial-, antes al contrario, es el hecho imponible el que determina el devengo del impuesto. Por tanto, cuando se produzca el hecho imponible y se adquiera jurídicamente el incremento de patrimonio, mediante la aceptación de la herencia, en base al régimen romanista de adquisición y transmisión del Código Civil.
La exigencia del impuesto y su devengo debe esperar al momento en que la herencia ha sido aceptada, con independencia de que una vez aceptada los efectos de la misma en cuanto a su valoración, prescripción, etc se retrotraen a la fecha de fallecimiento del causante.
Así se desprende de las propias normas tributarias que gestionan el impuesto en régimen de autoliquidación y reglamentariamente establecen un plazo de seis meses para la presentación de la misma, ello supone, una espera normativa coherente con la manifestación de voluntad que supone la aceptación, pues la exigencia inmediata del impuesto al fallecimiento podría dar lugar a situaciones contradictorias, como podría ser que abonado el impuesto, si se produce una renuncia a la herencia posterior, determinaría la tramitación de un expediente de devolución de ingresos indebidos.
Por su parte, tanto el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 25 de abril de 1991, como la Dirección General de Tributos en resolución de 24 de octubre de 1995, asumen que el devengo en el impuesto de donaciones se produce por la aceptación.
Ha de insistirse en el sistema romanista del Derecho Civil en cuanto exige para la adquisición de la herencia la aceptación. Por ello el devengo del art. 24 de la Ley 29/1987 debe conectarse con el acto de la aceptación y una vez producida retrotraer los efectos jurídicos al momento de la muerte al igual que el art. 10.2 del RD 1629/1991, que entiende realizado el hecho imponible, consistente en la adquisición del incremento patrimonial, en el momento del fallecimiento, a partir del cual puede exigirse el impuesto, debe interpretarse en el mismo sentido so pena de incurrir en clara contradicción con los preceptos analizados del Código Civil, que exigen la aceptación para la adquisición de la herencia.
La consideración de que la aceptación de la herencia es esencial y constitutiva de la adquisición de la misma y por ende de la transmisión, es fundamental para afirmar que sólo ha habido una transmisión del causante al transmisario, pues el transmitente al no haber aceptado ni repudiado la herencia sólo transmitió el ius delationis, que aunque tenga un contenido patrimonial, no deja de ser un derecho teórico, pues sin aceptación no obtuvo adquisición de herencia por lo que no puede entenderse que del causante al transmitente hubiese transmisión, sino que el transmisario al aceptar la herencia sucedió directamente al causante. Por ello, fiscalmente no es procedente una doble imposición y sólo debe practicarse una liquidación.
Conclusión: El art. 3 LISD establece que “constituye el hecho imponible. A) la adquisición de bienes y derechos por herencia legado o cualquier título sucesorio”.
La adquisición es, por tanto, requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible.
Si se murió sin aceptar la herencia de aquél, la adquisición no se produjo. Esto es determinante para que el hecho imponible no tuviese lugar, no pudiendo practicarse liquidación por el mismo, debiéndose ser procedente desde un punto de vista del ISD la práctica de una sola liquidación por el gravamen ISD, y no dos como siempre ha pretendido la Administración.
- JURISPRIDENCIA FAVORABLE AL CONTRIBUYENTE
Tribunal Supremo:
Sentencia de 5 de junio de 2018: aplica la teoría moderna y concluye que Pepillo (transmisario) adquiere directamente del primer causante (abuelo Pepón) y no a través de la herencia de su padre Pepe (que sería la teoría clásica).
Siguiendo a la Sala Civil, modifica su jurisprudencia y entiende, como ella, que cuando una persona fallece sin haber aceptado/repudiado una herencia, su heredero no adquiere dos herencias
En una sentencia intensa, el Tribunal Supremo nos repasa la doctrina civilista a la que sin tapujos se adhiere para terminar reconociendo que, en estos casos, en que se produce un doble fallecimiento –el de un primer causante y el de su heredero, que fallece sin haber aceptado ni repudiado la herencia del primero- los herederos del segundo causante no adquieren dos herencias sino una, al considerar que lo que se transmiten ambos causantes no es una herencia sino un derecho a aceptarla o rechazarla –ius delationis-, en tanto el primer heredero posteriormente fallecido no se ha posicionado respecto de la asunción de la herencia de su causante y, en consecuencia, sólo se produce un único devengo del Impuesto sobre Sucesiones.
La clave del viraje jurisprudencial se encuentra en la STS, de 11 de septiembre de 2013 de la Sala de lo Civil. La aceptación de este criterio jurisprudencial obliga a la corrección de la doctrina previa de esta Sala, establecida en sentencias anteriores como las de 14 de diciembre de 2011 y de 25 de mayo de 2011, en las que el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, consideraba que había una doble transmisión y un doble devengo del Impuesto, doctrina que considera sobrepasada por la doctrina civilista a la que ahora se suma.
Finalmente, esta sentencia conforma jurisprudencia válida para las sucesiones mortis causa regidas, en el Derecho común, por el Código Civil, así como para aquellas otras producidas en comunidades que reconozcan en su Derecho civil común o especial el ius transmissionis de forma semejante.
La sala de lo contencioso-administrativo del TS ha reiterado el criterio establecido en la sentencia de 5 de junio de 2018 en la STS de 29 de marzo de 2019, número de recurso 1397/2017.
Tribunales Superiores de Justicia
El TSJ de Madrid dictó el pasado día 20 de diciembre de 2018 una sentencia, con número de resolución 905/2018, en la que aplica el nuevo criterio del TS sobre el ius transmisionis.
A efectos fiscales, ello supone que los bienes de la primera herencia no se integran en la segunda herencia, lo que, a priori, beneficia al transmisario.
En segundo lugar, la adquisición del transmisario en relación a la primera herencia cabe reputarla como prescrita lo que, igualmente beneficia al transmisario desde un punto de vista fiscal.
Si necesita asesoramiento sobre este tema, póngase en contacto con nosotros en el 690 95 11 68.
